СПЕЦИФИКА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ: ОСНОВНЫЕ РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКОЙ И НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗОЙ (38-41)

38 Национальная ассоциация ученых (НАУ) # 58, 20 20
5. Gulamov S.S., Shermukhamedov A.T.
Reducing the risks of digitalization . // Materials of the
international scientific -practical conference "Thirty -
second International Plekhanov Readings". –Moscow :
Russian economic university after G.V. Plekhanov. 01 -
02.02.19. - M.: Russian economic university after G.V.
Plekhanov . 2019. -113 -117 p.

СПЕЦИФИКА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ:
ОСНОВНЫЕ РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКОЙ И НАЛОГОВОЙ
ЭКСПЕРТИЗО Й

Каверина Элина Юрьевна
кандидат эк. , наук, доцент
МИРЭА -Российского технологического университета,
г. Москва

SPECIFICITY OF INVESTIGATION OF TAX CRIMES:
MAIN DIFFERENCES BETWEEN TAX INSPECTION AND TAX EXPERTISE

Kaverina Elina Yurievna
Ph.D.
Sciences, Associate Professor
MIREA -Russian Technological University,
Moscow city

Аннотация
При расследовании налоговых преступлений следователи используют результаты налоговых
проверок и судебно -налоговых экспертиз. Но сумма недоимки по акту налоговой проверки и су мма
неисчисленного к уплате налога по заключению эксперта по одному и тому же налогу за один и тот же
период может не совпадать. Цель статьи заключается в том, чтобы выявить осно вные причины указанных
расхождений. На основе общелогических методов получены определенные результаты и сделаны выводы.
Основными причинами расхождений являются разные цели, нормативные основы, а также методы,
применяемые при расчетах.
Abstract
When investigating tax crimes, investigators use the results of tax audits and forensic tax examinations. But
the amount of arrears under the tax audit act and the amount of uncalculated tax payable according to the opinion
of an expert on the same tax for the same period may not coincide. The purpose of the article is to identify the
main re asons for these discrepancies. On the basis of general logical methods, certain results were obtained and
conclusions were drawn. The main reasons for the discrepancies are different goals, regulatory frameworks, and
methods used in the calculations.
Ключ евые слова: налоговые преступления, судебная экспертиза, налоговая экспертиза .
Keywords: tax crimes, forensic examination, tax examination.

При расследовании налоговых преступлений,
предусмотренных статьей 199 УК РФ по
сообщениям налоговых органов основны м
документом, из которого извлекается
максимальный объем информации, является акт
налоговой проверки. Но в уголовном процессе для
установления суммы неуплаченн ого налога, сбора,
страхового взноса недостаточно сведений,
полученных из акта налоговой проверки . При
расследовании налоговых преступлений, как
показывает практика, назначается налоговая
судебная экспертиза, которая также предоставляет
важную информацию.
Различные проблемы, связанные с судебной
налоговой экспертизой и использованием специальных
знани й по вопросам исчисления налогов и сборов нашли
свое отражение в работах И. И. Кучерова, И. В.
Александрова, А. Н. Борисова, М. И. Воронина, А. Н.
Галая, А. Н. Ищенко, Н. Н. Скворцовой,
С. В. Лукашевича, Э. Ф. Мусина, В. В. Голиковой, Е. К.
Сальникова, Л. Г. Шапиро, Р. С. Якубова, И. А. Колчева
и др.
Цель налоговой экспертизы – исследование
исполнения обязательств по исчислению налогов и
сборов. Следовательно, эксперты должны в
результате исследования установить сумму
неисчисленного к уплате налога, котору ю зачастую
отожествляют с суммой недоимки. Но, сумма
недоимки по акту налоговой проверки и сумма
неисчисленного к уплате налога по Заключению
эксперта по одному и тому же налогу за один и тот
же период может не совпадать. Чтобы понять
причины указанного не совпадения, необходимо
знать о различиях между порядком проведением
налоговых проверок и производством судебных
экспертиз.
Если налоговая экспертиза - это исследование
исполнения обязательств по исчислению налогов и
сборов, то эксперт не должен проводить
исследование исполнения обязательств по уплате
налогов и сборов [3]. В соответствии с диспозицией
статьи 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации (далее – УК РФ) уклонением от уплаты
налогов считается не факт их неуплаты, а факт их

Национальная ассоциация ученых (НАУ) # 58, 20 20 39
умышленного неправиль ного исчисления и,
соответственно, дальнейшей н еуплаты. Поэтому
под формулировкой «неуплаченные налоги, сборы,
страховые взносы», используемой в статье 199 УК
РФ подразумевались неисчисленные к уплате
(скрытые) налоги, сборы, страховые взносы. В
действующе й редакции статьи 199 УК РФ данная
формулировка отсутствует, но она была в
предыдущей редакции в примечании 1 к статье 199
УК РФ, где упоминался расчет «доли
неуплаченных налогов, сборов, страховых
взносов».
При правильном исчислении налога, сбора,
страхов ого взноса и его отражении в налоговой
декларац ии (расчете сбора, расчете страховых
взносов), но при этом несвоевременной уплате
налога, сбора, страхового взноса уголовная
ответственность не наступает. Если указанная в
налоговой отчетности сумма не будет у плачена
своевременно, то это будет являться нал оговым
правонарушением в соответствии со статьей 122
Налогового кодекса Российской Федерации (далее
- НК РФ). Налогоплательщик обязан будет также в
соответствии со статьей 122 НК РФ уплатить
штраф за просрочку и пени за каждый календарный
день просрочки, ч то установлено в статье 75 НК
РФ. Штрафы и пени при расчете суммы
неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов
по статье 199 УК РФ не учитываются.
В НК РФ не указана прямая обязанность по
исчислению налого в, сборов, страховых взносов,
но указана прямая обязанность представлять в
установленном порядке в налоговый орган по месту
учета налоговые декларации (расчеты). Данная
обязанность прописана в подпункте 4 пункта 1
статьи 23 НК РФ. Именно в декларациях (рас четах)
и отражается порядок исчисления налогов, сборов,
страховых взносов. Поэтому уголовная
ответственность при уклонении от уплаты налогов,
сборов, страховых взносов, подлежащих уплате
организацией согласно статье 199 УК РФ,
наступает в случае непредстав ления налоговой
декларации (расчета) или иных д окументов,
представление которых в соответствии с
законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах является обязательным или
включения в них заведомо ложных сведений.
Следовательно, при назначении нал оговой
экспертизы вопросы, поставленные перед
экспертом, должны быть сформулированы
относительно установления размера сумм
неисчисленных к уплате налогов, сборов,
страховых взносов.
В учебном пособии под редакцией Э. Ф.
Мусина отмечено, что «…в компетенци ю эксперта
не входит определение суммы неуплаче нных
налогов, так как порядок ведения лицевой
карточки, на которой должна находиться
необходимая информация, является прерогативой
налогового органа» [7, с. 245].
Тем самым, можно выделить первый момент,
котор ый необходимо учитывать следователю при
сопоста влении результатов налоговой проверки и
результатов судебной налоговой экспертизы. И
сводится он к следующему. Налоговые органы
рассчитывают сумму как умышленно, так и
неумышленно неуплаченных налогов, сборов,
страховых взносов (недоимку) с учетом переплат ,
зачетов и других аналогичных моментов, а также
штрафы и пени. Судебные же эксперты при
производстве налоговой экспертизы рассчитывают
сумму только умышленно неисчисленных к уплате
и, соответственно, неуплаче нных налогов, сборов,
страховых взносов. При эт ом учет переплат,
зачетов и других моментов производится
экспертами в соответствии с выбранной методикой
исследования (с учетом переплат, зачетов и др. или
без них). Штрафы и пени для экспертов интереса не
пре дставляют.
При проведении налоговых проверок
налоговые инспекторы руководствуются статьей
54.1 НК РФ и Постановлением Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об
оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налогов ой
выгоды» (далее – Постановление № 53). С
19.0 8.2017 вступила в силу статья 54.1 НК РФ,
регламентирующая пределы осуществления прав
по исчислению налоговой базы и сумм налогов,
сборов, страховых взносов. До вступления в силу
указанной статьи судебная прак тика была
неоднородной и часто противоречила по дходам,
которые применяли налоговые органы,
руководствуясь Постановлением № 53. С целью
закрепления законодательно способов и
последствий установления факта получения
налогоплательщиком необоснованной налогово й
выгоды в НК РФ и была введена указанная стать я.
Постановлением № 53 определено понятие
«налоговой выгоды» и концепция необоснованной
налоговой выгоды. Согласно пункту 1
Постановления № 53 «под налоговой выгодой
понимается уменьшение размера налоговой
обя занности вследствие, в частности, уменьшения
налоговой базы, получения налогового вычета,
налоговой льготы, применения более низкой
налоговой ставки, а также получение права на
возврат (зачет) или возмещение налога из
бюджета».
Согласно пунктам 3 и 4 Поста новления № 53
налоговая выгода может быть призн ана
необоснованной, в частности, в случаях, если для
целей налогообложения учтены операции не в
соответствии с их действительным экономическим
смыслом, а также не обусловленные разумными
экономическими или ины ми причинами (целями
делового характера). Налог овая выгода не может
быть признана обоснованной, если получена
налогоплательщиком вне связи с осуществлением
реальной предпринимательской или иной
экономической деятельности [5, п.п. 3, 4].
В письмах ФНС Росс ии от 16.08.2017 № СА -4-
7/16152@ и от 31.10.201 7 № ЕД -4-9/22123@
отмечено, что статья 54.1 НК РФ направлена на
предотвращение использования «агрессивных»
механизмов налоговой оптимизации и фактически

40 Национальная ассоциация ученых (НАУ) # 58, 20 20
определяет условия, препятствующие созданию
налоговых сх ем. Статья 54.1 НК РФ определяет
конкретные дей ствия налогоплательщика, которые
признаются злоупотреблением правами, и условия,
которые должны быть соблюдены
налогоплательщиком для возможности учесть
расходы по налогу на прибыль и заявить налоговые
вычеты по НДС по имевшим место сделкам.
Указанные поло жения статьи 54.1 НК РФ при
проведении налоговых проверок на текущий
момент являются приоритетными по отношению к
положениям Постановления № 53. Именно поэтому
зачастую в результате налоговой проверки у
налого плательщика по сделкам (операциям) со
спорными контрагентами снимаются все налоговые
вычеты по НДС и соответствующие им понесенные
расходы, учитываемые при исчислении налога на
прибыль.
Эксперты при производстве судебной
налоговой экспертизы руководствуют ся УПК РФ,
Федеральным законом от 31.05.2001 № 73 -ФЗ «О
государственной судебно -экспертной деятельности
в Российской Федерации» (далее - Закон № 73) и
Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от
26.11.2019 № 48 «О практике применения судами
законодательст ва об ответственности за налоговые
преступления » (далее - Постановление № 48).
Согласно статье 4 Закона № 73 -ФЗ основными
принципами экспертных исследований являются
объективность, всесторонность и полнота. В статье
16 данного закона также указано, что «…э ксперт
обязан … провести полное исследование
пр едставленных ему объектов и материалов дела,
дать обоснованное и объективное заключение по
поставленным перед ним вопросам». В
соответствии с пунктом 1 статьи 204 УПК РФ в
заключении эксперта указываются вывод ы по
поставленным перед экспертом вопросам и их
обоснование. Таким образом, к указанным
принципам можно добавить принцип
обоснованности, следование которому также
отражено как в Законе № -73, так и в УПК РФ.
Отсюда можно сделать вывод, что при
проведении н алоговых проверок налоговые
органы, прежде всег о, руководствуются
конкретными положениями законодательства о
налогах и сборах, а именно статьей 54.1 НК РФ, и
отдельным документом – Постановлением № 53,
которым установлены специальные термины и
понятия, а т акже правила их применения.
Производство судебн о-налоговых экспертиз
подчинено общим принципам проведения
судебных экспертиз и порядку, установленному
для уголовного процесса, что делает результаты
экспертных исследований более приоритетными по
отношению к результатам налоговых проверок.
При проведении налоговых проверок и
судебно -экспертных исследований применяются
одни и те же общенаучные методы, различия
заключаются в специальных методах. При
налоговых проверках применяются методы
налогового контроля, ко торые не используют
эксперты.
Несмотр я на то, что экспертные исследования
зачастую сравнивают с налоговыми проверками,
эксперт при производстве судебной налоговой
экспертизы не может применять методы, которые
не дают точных и категоричных результатов. В
уч ебном пособии под редакцией Э. Ф. Мус ина
отмечено: «…зачастую при анализе и оценке
финансово -хозяйственной деятельности третьими
лицами используются методы, не дающие точные и
категоричные выводы и поэтому не применимые в
уголовном судопроизводстве» [7, с. 243].
На выводах Постановления № 53 основывается
процедура налоговой реконструкции, которую
проводят налоговые органы в рамках налоговых
проверок. Суть налоговой реконструкции
заключается в том, чтобы восстановить порядок
проведения реальных сделок (опера ций)
налогоплательщика в соответствии с ее истинным
экономическим смыслом с реальными
контрагентами и исчислить с них налоги.
Налоговая проверка может быть проведена без
применения процедуры налоговой реконструкции
и с применением процедуры налоговой
реко нструкцией. Расчет без налоговой
реко нструкции предполагает снятие расходов и
налоговых вычетов по сделкам (операциям) со
спорными контрагентами без восстановления
реальных сделок (операций) по реальным
поставщикам. После введения в 2017 году статьи
54.1 Н К РФ налоговые органы при проведении
проверок налоговую реконструкцию практически
не применяют, что является предметом регулярных
споров между налоговыми органами и
налогоплательщиками. Ситуация с налоговой
реконструкцией остается напряженной, так как
суде бная практика показывает, что суды не всегда
остаются на стороне налоговых органов, есть
решения и в пользу налогоплательщиков
относительно применения налоговой
реконструкции.
Налоговая реконструкция предполагает
применение расчетного метода. Конечно, она
может быть проведена и без него, то есть на
основании фактических данных, но применение
расчетного метода при проведении налоговой
реконструкции более актуально.
Расчетный метод – это метод, при котором для
расчетов применяются не фактические цены, а
рыно чные. Расчетный метод установлен
подп унктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также
Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.13 №
57 «О некоторых вопросах, возникающих при
применении арбитражными судами части первой
Налогового кодекса Российской Федерации» (дале е
– Постановление № 57) и может приме няться при
определенных условиях, указанных в подпункте 7
пункта 1 статьи 31 НК РФ.
В случае применения налоговыми органами
расчетного метода, как отметил Президиум ВАС
РФ в своем постановлении от 22.06.10 № 5/10,
нало ги исчисляют с той или иной степенью
вероятности на неких усредненных показателях, то
есть приблизительно. В указанном постановлении

Национальная ассоциация ученых (НАУ) # 58, 20 20 41
также отмечено, что «…при расчетном методе
начисления налогов достоверное исчисление
налогов невозможно по объективным прич инам».
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК
РФ налоговые органы вправе определять суммы
налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на
основании имеющейся у них информации о
налогоплательщике или данных об иных
аналогичных налогоплательщиках (метод
налоговой аналогии).
В случае отсутств ия данных о стоимости
уровень рыночных цен по приобретенным товарам
(работам, услугам) можно определить с
использованием сведений об аналогичных сделках,
имеющихся у налогового органа, а также
официальных источников инф ормации, но
необходимо понимать, что найти компанию с
аналогичными условиями и сопоставимыми
показателями непросто. Большинство судов
считает, что в первую очередь следует
использовать имеющиеся у налоговиков данные о
налогоплательщике, а если их недостато чно, то
только тогда рассчитывать пок азатели по данным
аналогичных компаний.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что
налоговые органы имеют право применять методы,
которые дают примерные, усредненные результаты
(расчетный метод, метод налоговой аналогии и др.).
Судебные эксперты должны же, исходя из
принципов проведения экспертных исследований и
порядка, установленного для уголовного процесса,
применять методы, которые дают точные,
категоричные результаты.
В итоге можно сделать следующий вывод. При
рассле довании налоговых преступлений
следов ателю необходимо знать причины, по
которым сумма недоимки по акту налоговой
проверки и сумма неисчисленного к уплате налога
по заключению эксперта (по судебной налоговой
экспертизе) по одному и тому же налогу за один и
тот же период может не совпадать. Ука занные
знания являются актуальными и влияют на
эффективность расследования налоговых
преступлений.

Список литературы :
1. «Уголовный кодекс Российской
Федерации» от 13.06.1996 № 63 -ФЗ // Собрание
законодательства РФ. 17 .06.1996. № 25. Ст. 2954
2. Федеральн ый закон от 31.05.2001 № 73 -ФЗ
«О государственной судебно -экспертной
деятельности в Российской Федерации» //
Российская газета. 05.06.2001. № 106.
3. Приказ МВД России от 29.06.2005 № 511
«Вопросы организации производс тва судебных
экспертиз в экспертно -криминалистических
подразделениях органов внутренних дел
Российской Федерации» // Российская газета. №
191. 30.08.2005.
4. Постановление Пленума Верховного Суда
РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения
судами законода тельства об ответственности за
налого вые преступления» // Российская газета. №
276. 06.12.2019.
5. Постановления Пленума ВАС РФ от
12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды» // Вестник Высше го
Арбитражного Суда Российской Федер ации. 2006.
№ 12.
6. Постановление Пленума ВАС РФ от
30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах,
возникающих при применении арбитражными
судами части первой Налогового кодекса
Российской Федерации» // Вестник Высшего
Арбитражн ого Суда Российской Федерации. 2013.
№ 10.
7. Судебно -экономическая экспертиза в
уголовном процессе: учебное пособие для вузов /
Под ред. Э. Ф. Мусина. - М.: Юрайт, 2017. - 273 с.
8. Федотов А.В. Налоговая реконструкция как
эффективный инструмент налоговой защиты //
Калужский экономический ве стник, № 4, 2017, с.
11 -13.

ПРОСЛУШИВАНИЕ ТЕЛЕФОННЫХ ПЕРЕГОВОРОВ КАК ОДНО ИЗ ОПЕРАТИВНО -
РОЗЫСКНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ, НАРУШАЮЩЕЕ И ОГРАНИЧИВАЮЩЕЕ
КОНСТИТУЦИОННЫЕ ПРАВА И СВОБОДЫ ЧЕЛОВЕКА: ПОЗИЦИЯ ЕСПЧ

Саратова Оксана Вла димировна
кандидат юр. наук, доцент
Воронежский Государственный
аграрный университет им. Петра I
г. Воронеж

LISTENING TO TELEPHONE NEGOTIATIONS AS ONE OF OPERATIVE -SEARCH ACTIVITIES
BREACHING AND LIMITING HUMAN CONSTITUTIONAL RIGHTS AND FREEDOMS:
POSIT ION OF THE ECHR

Oksana Sarat ova
candidate of legal Sciences, associate Professor
Voronezh State University
agricultural University named after Peter I
Voronezh